最高院法官：不以骗税目的的“虚开”不构成虚开增值税专用发票罪

最高院法官：不以骗税目的的“虚开”不构成虚开增值税专用发票罪

从历史沿革上探究，立法初始阶段尚未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。由此，在增值税专用发票制度实行初期，即出现了一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，社会危害很大。由此，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，《决定》中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。相反，《决定》在第一条第二款还规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”从该款规定分析，似乎该条第一款的规定不需要骗取国家税款，至少不需要骗取国家税款这个实害结果。笔者认为，对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。

随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的 “虚开”行为，如为了虚增单位业绩而虚开增值税专用发票。这种行为虽然客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但与以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为相比，已具有质的区别，如果无视这种区别，仅从字面上套用《决定》以及刑法关于虚开增值税专用发票罪的相关规定，将这种行为也认为是虚开增值税专用发票罪的实行行为，不仅是对法律的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票罪的立法历史渊源。

从刑法对增值税发票的区别性保护制度分析，本罪的虚开行为必须是以骗取国家税款为目的。增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。之所以如此，最根本的原因是这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。虽然如此，虚开增值税普通发票行为与虚开增值税专用发票一样，也会扰乱增值税发票的管理秩序。而虚开增值税普通发票，在刑法修正案（八）入刑后，也仅设置了最高可判处七年有期徒刑的法定刑。因此，那种以本罪侵犯的客体是增值税发票管理秩序，因此需要从严打击的观点不能成立。

从法条文义分析，不能简单认为本罪当然是行为犯的结论。刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”的方式。这一规定，仅简单表述了本罪的客观方面特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。立法上使用简单罪状，一般是因为立法者认为这些犯罪的特征易于被人理解和把握，无需在法律上作具体的描述。无论是在理论界，还是在实务界，不少人分析法条的这一规定后认为，本罪是典型的行为犯，理由是法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。笔者认为，这种观点是对法条的曲解，对行为犯的误解。

行为犯是以法定的实行行为完成作为犯罪既遂标准的犯罪，在犯罪的分类上，它是与结果犯相对应的，而与目的犯不存在对应关系，实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。

对简单罪状的解读，不能仅根据法条字面意思片面理解。如前所述，立法采用简单罪状，是因为立法者认为这种犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明，无需在法律上再作具体的描述。如侵犯财产犯罪大多采用简单罪状的方式，法条表述上均没有将非法占有目的作为获取他人财物为内容的财产型犯罪的成立要件，但无论是理论上还是司法实践中都认为，成立盗窃之类的获取型财产犯罪，行为人主观上必须要有非法占有的目的。因此，不能从刑法第二百零五条的罪状表述中当然地得出本罪不要求行为人主观上具有骗取国家税款目的结论。

从罪责刑相适应原则分析，本罪的实行行为应要求有严重的社会危害性。刑法第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则不仅是司法实践中的量刑原则，也应该是刑法立法所遵循的原则。立法在将某行为犯罪化后，对其法定刑的配置就成为评价立法是否科学、合理的关键。如果说司法实践中的冤假错案损害的是个别人的权益，是对少数人的侵害的话，那么立法上的不公正则损害了某类人的权益，侵害的是多数人的利益。我国刑法分则各罪法定刑的配置，总体上都较好地体现了罪责刑相适应原则，如故意杀人罪的法定刑比故意伤害罪的法定刑重，抢劫罪的法定刑比抢夺罪的法定刑重，等等。因此，在我国刑法中，法定刑的轻重一般与行为人所犯罪行即社会危害性大小，和其所承担的责任大小相适应，这也是罪责刑相适应原则的应有之义。据此，从刑法分则关于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推导出该罪的社会危害性大小。虚开增值税专用发票罪属重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判处死刑，即便是在刑法修正案（八）对本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然可达无期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社会危害性严重才导致为本罪配置如此重的法定刑。1997年刑法修订时，立法者将《决定》关于虚开增值税专用发票罪的相关规定略作修改后，纳入到刑法第二百零五条中，但对罪状的表述没有修改，继续采用简单罪状的表述方式。结合前述关于当时虚开增值税专用发票行为，都是基于骗取国家税款的目的，因此，将“虚开”界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则。

从实质正义上分析，不加区分行为人目的将导致处理结果不公正。既然实践中，虚开增值税专用发票行为既可以是为骗取国家税款的目的，也可以是不以骗取国家税款的目的，且二者的社会危害性相差甚大，如果不加区分，都按照同样的定罪量刑标准追究行为人的刑事责任，显然有失公允。

在此问题上，最高人民法院的态度一贯明确。2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。

因此，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。

福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案

——虚开增值税专用发票罪与非罪之认定

作者：最高人民法院 牛克乾

案号：（2000）泉刑初字第196号二审；（2001）闽刑终字第391号

来源：《人民司法·案例》 2008年第22期

一、案情

公诉机关：福建省泉州市人民检察院。

被告单位：福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司（以下简称松苑公司），中外合资企业。

被告人：林建基。

被告人：陈松柏，原系松苑公司董事长兼总经理。1995年11月1日曾因偷税罪被石狮市人民法院判处有期徒刑三年、缓刑五年，在缓刑考验期内因本案被采取强制措施。

被告人：施维昌，原系松苑公司副总经理。

2000年5月间，林建基在松苑公司向陈松柏推销节能器材过程中，得悉陈为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林建基即表示愿意提供，陈松柏提出虚开票据数额为3700余万元人民币。双方商定，由陈松柏按虚开面额千分之五的比例支付酬金给林建基，并向林建基提供了3张松苑公司向江苏扬州惠勇物资有限公司、江苏盐城华强化纤机械有限公司、江苏苏州凯美化工有限公司购买设备所开具的增值税专用发票作样式。施维昌在陈松柏的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单，通过杨跃辉（另案处理）交给林建基，林建基则根据陈松柏、施维昌提供的发票样式及设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具发票326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元。同年6月23日，林建基指使杨跃辉将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司，经施维昌核对后交由陈松柏，陈松柏付款人民币18.54万元给林建基。案发后，公安机关在林建基家中搜出开错税率及空白的伪造增值税专用发票和伪造的印章12枚。

福建省泉州市人民检察院以被告人林建基犯虚开增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪，被告单位松苑公司、被告人陈松柏和施维昌犯虚开增值税专用发票罪向福建省泉州市中级人民法院提起公诉。

被告单位松苑公司及其辩护人辩称，松苑公司虚开增值税专用发票不是用于抵扣税款，犯罪情节轻微，可以不认为是犯罪。

被告人林建基及其辩护人辩称，林建基在公安机关主动交待为松苑公司虚开增值税专用发票的事实，构成立功，应从轻、减轻处罚。

被告人陈松柏及其辩护人辩称，陈松柏虚开增值税专用发票不是为了抵扣税款，归案后认罪态度好，应从轻处罚。

被告人施维昌及其辩护人辩称，施维昌没有虚开增值税专用发票的主观故意和客观行为，不是本案单位犯罪的直接责任人员，施维昌不构成犯罪。

二、审判

福建省泉州市中级人民法院经审理认为，被告人林建基违反国家对增值税专用发票的管理规定，为牟取非法利益，购买伪造的增值税专用发票942份，并从中为被告单位松苑公司虚开326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元，虚开数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪；被告人陈松柏、施维昌分别是松苑公司的法定代表人和副总经理，为公司牟取非法利益，故意让他人以公司的名义虚开增值税专用发票，且虚开的税款数额巨大，其中被告人陈松柏系直接负责的主管人员，被告人施维昌系直接责任人员。被告单位松苑公司及被告人陈松柏、施维昌均已构成虚开增值税专用发票罪。林建基在被公安机关查获其伪造的增值税专用发票及印章的情况下，才交待赃物去向及其他同案犯的犯罪事实，故其辩护人提出林建基有立功情节的辩护理由不能成立。被告单位松苑公司违反国家对增值税专用发票的管理法规，虚开增值税专用发票数额巨大，社会危害性大，故其辩护人提出被告单位犯罪情节轻微、可以不认为是犯罪的辩护理由于法无据。被告人陈松柏为谋取单位非法利益，与被告人林建基商定虚开增值税专用发票事宜，指使被告人施维昌虚列设备清单，是主犯，其辩护人提出陈松柏虚开增值税专用发票不是为了抵扣税款，归案后认罪态度好，建议从轻处罚的意见可以采纳。陈松柏在缓刑期间犯罪，应撤销缓刑，数罪并罚。被告人施维昌明知陈松柏为显示松苑公司经济实力，在其授意下为虚开增值税专用发票而开具公司生产设备价格清单、验收虚开增值税专用发票的事实，有同案人供述，并有扣押的虚开的生产设备清单、虚开的增值税专用发票可佐证，施维昌辩称事先不知道要虚开增值税专用发票及其辩护人提出的施维昌没有虚开增值税专用发票的主观故意和客观行为，不是本案单位犯罪的直接责任人员，施维昌不构成犯罪的辩解和辩护意见均无事实和法律依据，不予采纳。鉴于施维昌系在陈松柏的指使下实施犯罪行为，在本案犯罪中起次要、辅助作用，是从犯，对被告人施维昌应比照陈松柏减轻处罚。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一、二款，第二百零八条第一款，第三十条，第三十一条，第二十五条第一款，第二十六条第一款，第二十七条，第七十七条第一款，第六十九条，第六十四条之规定，于2001年3月20日判决如下：

1.撤销石狮市人民法院（1995）狮刑初字第173号刑事判决中以偷税罪判处被告人陈松柏有期徒刑三年，缓刑五年的缓刑部分之判决。

2.被告单位泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元。

3.被告人林建基犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，并处罚金人民币十万元；犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。决定执行有期徒刑十五年，并处罚金人民币十五万元。

4.被告人陈松柏犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，合并原偷税罪有期徒刑三年，决定执行有期徒刑十二年。

5.被告人施维昌犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。

6.继续追缴被告人林建基违法所得人民币18.45万元，上缴国库。

一审宣判后，被告单位松苑公司及被告人林建基、陈松柏、施维昌均不服，提出上诉。

被告单位松苑公司及其辩护人上诉称：该公司在招商引资过程中，为了提高公司设备的价格以显示公司的实力而购买一些伪造的发票作公司的账目。本案购买的伪造增值税专用发票，由于注明是固定资产，不能从销项税额中抵扣税款。因而，该公司及其法定代表人都不具有虚开增值税专用发票偷逃税款的主观故意和行为，不构成虚开增值税专用发票罪。该公司只是具有购买伪造的增值税专用发票的行为，鉴于主观恶性较小，没有给国家造成经济损失，请求法院从轻判处松苑公司罚金人民币10万元，并对法定代表人陈松柏从轻判处。

林建基及其辩护人诉称：1.林建基虽然购买了伪造的增值税专用发票，但这只是犯罪的手段，购买发票是为了虚开，其实施的犯罪与其方法之间存在牵连关系，因而应以虚开增值税专用发票一罪认定，而不应实行数罪并罚；2.原判对林建基量刑偏重。本案中林建基同样系从犯，却比主犯陈松柏判处了更重的刑罚，显失公平；3.林建基在公安机关主动交待了为松苑公司虚开的事实，应认定具有自首、立功情节。

陈松柏及其辩护律师诉称：1.陈松柏只是购买了伪造的增值税专用发票，应以购买伪造的增值税专用发票罪定罪；2.陈松柏购买伪造的增值税专用发票只是做内部账目，没有抵扣税款，没有给国家造成损失；3.陈松柏主观恶性小，归案后认罪态度较好，其是泉州民营企业家，每年给国家上缴税款上千万元，对当地经济建设有一定贡献，请求从轻判处。

施维昌及其辩护律师诉称：1.松苑公司只是实施了购买伪造的增值税专用发票的行为，不构成虚开增值税专用发票罪；2.施维昌是在陈松柏的授意下开具了生产设备清单，不知是用于购买增值税专用发票，因而本人不构成犯罪。

福建省高级人民法院二审查明的案件事实与一审认定的案件事实基本一致，认为：上诉人林建基违反国家对增值税专用发票管理规定，为牟取私利，受人之托，从他人处购买了伪造的增值税专用发票942份，从中出售给松苑公司326份，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪。因其购买时即明知不是为了抵扣税款，也没有将抵扣联交给买方，未给国家税款造成损失，综合考虑本案的情节及后果，对林建基可予从轻处罚。林建基及其辩护人关于只构成虚开增值税专用发票一罪和具有自首和立功情节等辩护意见，经查与法律、事实不符，不予采纳。上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。各被告人及其辩护人的有关辩护理由，予以采纳。原审以虚开增值税专用发票罪对松苑公司、陈松柏、施维昌定罪处刑不当，应予撤销。原审认定上诉人林建基出售伪造的增值税专用发票的事实清楚，但定罪不当。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第（二）项及《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第六十四条之规定，于2002年5月31日判决如下：

1.撤销泉州市中级人民法院（2000）泉刑初字第196号刑事判决；

2.上诉人林建基犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币五万元；

3.上诉单位泉州市松苑锦涤实业有限公司、上诉人陈松柏和施维昌无罪。

三、评析

本案中，对于被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌为了提高购进设备价值，显示公司经济实力，向他人购买虚开的伪造增值税专用发票的行为如何定性，存在较大分歧。

第一种观点认为构成虚开增值税专用发票罪。理由是：刑法第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金。”从法条规定看，虚开增值税专用发票罪是行为犯，立法并未将抵扣税款或骗取出口退税的目的和国家税款流失的犯罪结果作为该罪的构成要件。对于增值税专用发票，一经虚开达到一定数量，即构成犯罪。被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌的行为属于让他人为自己虚开增值税专用发票，且数额巨大，已经构成虚开增值税专用发票罪。不过，对这种不以抵扣税款和骗取出口退税为目的的犯罪，可以根据其犯罪情节适当从轻处罚。

第二种观点认为构成购买伪造的增值税专用发票罪。理由是：刑法第二百零五条规定的立法本意是为了保障国家流转税制，不仅仅是为了保护发票秩序，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款。对于类似本案被告不以偷骗税为目的虚开增值税专用发票的行为，不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。刑法第二百零八条第一款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”被告单位松苑公司和被告人陈松柏、施维昌实施了购买伪造的增值税专用发票的行为，从罪刑相适应的角度看，购买伪造的增值税专用发票罪的法定刑较虚开增值税专用发票罪为轻，因此，对上述被告单位或被告人可以按购买伪造的增值税专用发票罪定罪处刑。

第三种观点认为不构成犯罪。理由是：本案中，被告单位松苑公司和被告人陈松柏、施维昌之所以虚开增值税专用发票，是为了增加其公司现有设备的价格，提高其固定资产的数量，以便在和外商谈判时处于有利的地位。而根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且涉案被告单位或被告人根本没有要增值税专用发票的抵扣联，因此国家税款不会因其行为而受损失。综合考虑，被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不能以犯罪论处。

笔者同意第三种观点。理由是：

（一）被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌为了提高购进设备价值，显示公司经济实力，向他人购买虚开的伪造增值税专用发票的行为不具有严重的社会危害性。

我国刑法第十三条规定：“一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”这一犯罪定义表明，严重的社会危害性是犯罪的本质特征。准确把握这一特征，是我们结合刑事法律界定一种行为罪与非罪的前提。根据罪刑法定原则，对于刑法没有明文规定的具有严重社会危害性的行为不能定罪，同时，对于不具有严重社会危害性的行为，即使从字面上看为刑法条文所规范，也必须适用限缩解释的方法将之排除在犯罪圈外。行为的社会危害性是主客观要素的统一，因此，在确定行为是否具有严重的社会危害性时，不仅要考察行为的客观危害性，而且要关注行为的主观危险性。

本案中，被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌从林建基处以人民币18.54万元购得伪造的增值税专用发票326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元，并用于虚高公司设备的价值，以显示公司的实力。虽然从表面上看，松苑公司、陈松柏、施维昌实施了购买虚开的伪造增值税专用发票的行为，且涉案数额巨大，但与人民法院审理的大量虚开增值税专用发票案件相比，社会危害性具有本质区别：主观方面，涉案被告单位或被告人是为了虚夸公司实力，以便在和外商谈判时处于有利的地位，并不具有偷、骗税款故意，且无证据证实其具有获取其他非法利益的动机和目的；客观方面，根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且涉案被告单位或被告人根本没有要增值税专用发票的抵扣联，所以国家税款不会因其行为而遭受损失，且无证据证实有其他严重危害后果。因此，本案被告单位或被告人购买伪造的增值税专用发票和接受虚开增值税专用发票的行为，从本质上讲不具有严重的社会危害性。

（二）考察立法原意，对刑法第二百零五条和第二百零八条应基于体现谦抑的价值立场作限缩解释，被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌的行为不具有刑事违法性。

刑事违法性是犯罪的法律特征，是行为的严重社会危害性在法律上的表现形式。犯罪是严重社会危害性与刑事违法性的统一，其中，社会危害性是第一性的，刑事违法性是第二性的，行为不是因为违法才具有社会危害性，而是因为具有社会危害性才违法。因此，对于刑事违法性的判断，我们不能仅从法律规范本身去理解，而应结合社会危害性来考察。如前所述，对于不具有严重社会危害性的行为，即使从字面上看为刑法条文所规范，也必须适用限缩解释的方法将之排除在犯罪圈外。目的性限缩的解释方法即是广义的限缩解释方法的一种，它是司法实践中法律适用的重要方法，是指基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律文义已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。对增值税专用发票犯罪相关刑法条文的理解和适用，也必须照应目的性限缩解释方法的运用。

从刑法第二百零五条第一款的规定看，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，表现为行为人客观上具有虚开行为，主观上有虚开的故意，并不要求有偷逃、骗取税款的目的。但查立法资料可知，1997年刑法修改时没有注意到类似本案的虚开增值税专用发票情况，也没有考虑到对这种问题的处理，刑法第二百零五条的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失和其他严重后果的虚开增值税专用发票行为，虽然字面上看其符合刑法第二百零五条的规定，但认定其具备刑事违法性恐怕并不符合立法原意。

同时，认定本案行为难以被刑法第二百零五条所规范，也是基于刑法谦抑的价值立场所应得出的结论。刑法事关生杀予夺，对其可能的扩张和滥用必须保持足够的警惕，谦抑是刑法较之其他部门法独特的价值立场。所谓刑法的谦抑性，又称刑法的经济性或者节俭性，是指用刑之道应力求以最小的支出——少用甚至不用刑罚（而用其他刑罚替代措施），获取最大的社会效益——有效地预防和抗制犯罪。刑法的谦抑性要求慎用刑罚，准确贯彻存疑时有利于被告人的原则，为行政处罚、经济制裁等非刑罚的社会调控措施留下足够空间。据了解，类似本案行为是否定罪，理论界和实务部门都存在不同看法。在这种分歧观点争执不下的情况下，选择有利于被告人的谦抑立场，更加符合法无明文规定不为罪、法无明文规定不处罚的罪刑法定原则的要求。同理，刑法第二百零八条购买伪造的增值税专用发票罪的规定，亦应将本案这种购买伪造的增值税专用发票用于提高购进设备价值、显示公司经济实力的行为排除在外。

综上，本案被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性和刑事违法性，不宜以犯罪论处，二审法院依法予以改判是正确的。需要指出的是，本案另一被告人林建基虽然因明知所虚开伪造的增值税专用发票不是用于偷、骗税，不会给国家造成税款损失，故其行为不构成虚开增值税专用发票罪，但其主观恶性较大，为牟取高额开票费，购买伪造的增值税专用发票并出售数额巨大，与被告单位松苑公司，被告人陈松柏、施维昌购买发票意图服务于公司经营有明显区别，应以犯罪论处。根据刑法第二百零八条第二款的规定，购买伪造的增值税专用发票又出售的，应依照刑法第二百零六条出售伪造的增值税专用发票罪的规定定罪处罚。因此，二审法院改变一审对林建基以虚开增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪的定性，将其罪名修正为出售伪造的增值税专用发票罪也是正确的。

来源：人民法院报2016年11月16日，作者：姚龙兵 最高人民法院法官 刑法学博士